El impuesto sobre construcciones instalaciones y obras (ICIO) es un impuesto municipal indirecto desconocido por la gran mayoría de los ciudadanos. Los profesionales de la construcción conocen de este impuesto y de su coste, pero como este se abona a los respectivos Ayuntamientos junto a las correspondientes tasas e impuestos ligados a la construcción, pasa desapercibido y generalmente se desconoce el derecho a solicitar su devolución cuando el proyecto constructivo finalmente no se ha llevado a cabo, ha quedado a medio construir, por caducidad de la licencia de obras o cuando se renuncia a la concesión de la licencia o al derecho a construir.
Este impuesto se regula en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo art 100 y siguientes.
El artículo 100.1 del TRLRHL define el ICIO como un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.
El hecho imponible del ICIO está constituido por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, es decir, por el coste de ejecución material. La Jurisprudencia ha determinado que dentro de este se incluye todo tipo de instalaciones que figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió para obtener la licencia de obras, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurran por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización (STS 05.10.2004, dictada en recurso para unificación de doctrina).
Los sujetos obligados a su pago son los dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre la que se realiza, pero que soporten los gastos o los costes que comporten su realización. Pero cuando las construcciones, instalaciones u obras, no sean realizadas directamente por el sujeto pasivo contribuyente, será sujeto pasivo, como sustituto del contribuyente, quien solicite la correspondientes licencias o presente las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas, o las ejecuten efectivamente. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.
Este impuesto se devenga de forma “provisional”, “adelantada” en el momento de iniciarse la construcción puesto que su liquidación final se produce cuando la obra se termina completamente. Así lo ha determinado el Tribunal Supremo, en sentencias como la de 14 de septiembre de 2005. En definitiva, NO ES UN IMPUESTO INSTANTANEO. El hecho imponible se desarrolla en el lapso que media entre el comienzo y la finalización de la obra.
¿Qué sucede entonces si se ha llevado a cabo ese pago adelantado y la obra nunca se llega a concluir o la licencia de obra ha caducado o se renuncia a la licencia? La respuesta es que surge la POSIBILIDAD DE RECLAMAR LA DEVOLUCIÓN DE ESTE PAGO que puede oscilar entre un 3%, 4% y 5% del coste real y efectivo de la obra, dependiendo de cada ayuntamiento.
Otras tasas o impuestos como los sufragados para la obtención de la licencia de obra, no son recuperables pero el pago de este impuesto se puede recuperar si la obra no llega a ejecutarse o si ésta quedó incompleta, puesto que la razón del mismo es el coste real de la obra, y sin obra no hay coste por el que tributar.
¿Qué sucede si se ha llevado a cabo ese pago adelantado y la obra se ha realizado parcialmente? En este supuesto SE PODRIÁ RECLAMAR LA DEVOLUCIÓN POR EL IMPORTE QUE SE PAGO DE MÁS, teniendo en cuenta el porcentaje de obra ejecutada, el coste real y efectivo de la obra ejecutada.
¿De cuanto tiempo se dispone para reclamar la devolución del ICIO? La regulación sobre este impuesto no establece el plazo para la devolución del mismo, sin embargo, acudiendo a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), se considera que se DISPONE DE CUATRO AÑOS PARA RECLAMAR SU DEVOLUCIÓN.
El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de un tributo prescribe, tal y como establece el art. 66.c) de la LGT, a los cuatro años; debiendo comenzarse el cómputo, según el apartado c) del art. 67.1 de dicha ley, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse, así como que, la dificultad estriba, en determinar en qué momento pudo solicitarse la devolución, y en principio, en el ICIO, deberá comenzar a computarse a partir del día siguiente en que el ingreso tenga el carácter de indebido, es decir, a partir del día siguiente a aquel en que se produzca, de acuerdo con su normativa aplicable, la extinción o caducidad de la licencia de obras o cuando se renuncia a la concesión de la licencia o al derecho a construir es cuando puede solicitar la devolución de lo ingresado.
Existe abundante Jurisprudencia que aborda esta cuestión entre la que podemos citar la sentencia de 19 de diciembre de 2011 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que señala en su fundamento de derecho cuarto que:
“(…) De acuerdo con lo expuesto, en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras la liquidación a practicar, en su caso, tiene carácter provisional y a cuenta, por lo que una vez materializada la construcción y conocido su coste, es cuando procede practicar una liquidación definitiva, pues así lo establece el artículo 103.1 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 2/2004, 5 de marzo, que prevé incluso el reintegro de la cantidad correspondiente cuando excede del costo de las obras, luego con mayor razón procede la devolución cuando no se ha podido practicar dicha liquidación por no haber sido iniciadas las obras; pero es que incluso en este caso, si no se iniciaron dichas obras no pudo practicarse una liquidación provisional a cuenta, como se desprende del tenor literal del precepto legal citado, que supedita la práctica de tal liquidación provisional a cuenta al inicio de la construcción.
No debe olvidarse que el concepto de coste real y efectivo de la obra es delimitador de la base imponible del ICIO, según se ha dicho, luego si la construcción no ha sido realizada, es evidente que no puede determinarse dicho coste real y no se origina el hecho imponible del impuesto, ni tampoco se puede determinar su base imponible, como se sostiene en la sentencia apelada. En el caso examinado, consta que el día 10 de febrero de 2010, según Decreto de esta misma fecha, la empresa fue tenida por desistida de su solicitud de licencia municipal de obras, por lo que en todo caso desde aquella fecha podría computarse el plazo de prescripción de cuatro años hasta el momento de la solicitud de devolución, y no desde la autoliquidación, como pretende el Ayuntamiento apelante.
Cabe concluir señalando que hallándonos ante un ingreso indebido en sentido estricto, es decir, ante un ingreso que, si bien no era jurídicamente debido en el momento en que se realizó al no haberse devengando el impuesto, posteriormente cuando las obras no se materializan, adquiere la naturaleza de indebido, como se indica en la sentencia recurrida, y es patente que en este caso la Administración no pudo practicar la liquidación definitiva del impuesto, que es tanto como sostener que el mismo no se devengó, (…).”
En el mismo sentido apunta la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 6 de mayo de 2009, que establece en su fundamento de derecho segundo lo siguiente:“(…), si la obra no se ejecutó y la licencia no se caducó, difícilmente puede hablarse ni de prescripción de lo abonado provisionalmente ni de concurrencia de prescripción en relación con lo provisionalmente ingresado, (…).”
En definitiva, lo abonado provisionalmente por el impuesto de ICIO puede recuperarse cuando la obra no ha sido llevada a cabo en un plazo de cuatro años desde que se ha producido la extinción o caducidad de la licencia de obras o cuando se renuncia a la concesión de la licencia o al derecho a construir.
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